Podmioty uprawnione do zwrotu akcyzy w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych lub też ich wywozu do innego kraju UE

Polska wchodząc do Unii Europejskiej musiała przemodelować praktycznie całkowicie system obowiązujących w kraju przepisów regulujących sprawę opodatkowania podatkiem akcyzowym, w tym m.in. wprowadzić instytucję procedury zawieszenia poboru akcyzy.

Powyższe skutkowało tym, że 1 maja 2004 r. do Unii weszliśmy z nową ustawą, tj. ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym.

Stosownie do ww. ustawy sprawa zwrotu akcyzy w przypadku wywozu z kraju wyrobów akcyzowych, od których na wcześniejszym etapie zapłacono już podatek akcyzowy, została uregulowana w art. 60 ustawy o podatku akcyzowym.

Zgodnie z ww. przepisem podmiotowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy. Dodajmy, co ważne, każdemu podmiotowi dokonującemu takiej operacji.

Podobnie sytuacja ta prezentowała się w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych. Mianowicie zwrot przysługiwał również w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, od których akcyza została zapłacona wcześniej na terytorium kraju.

Zatem powtórzmy, stosownie do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym , do końca lutego 2009 r. każdy podmiot dokonujący wywozu wyrobów akcyzowych z kraju, o ile wcześniej od tych wyrobów zapłacono akcyzę, mógł korzystać z dobrodziejstwa zwrotu podatku. Zresztą, umówmy się, że to nie tylko był przywilej dla przedsiębiorców, ale również zabezpieczenie prawidłowego funkcjonowania reguł obowiązujących na wspólnym rynku w zakresie opodatkowania wyrobów akcyzowych, których emanacją było i zresztą ciągle jest opodatkowanie wyrobów w kraju konsumpcji. Tym samym, zgodnie z przepisami prawa unijnego istniała zawsze możliwość odzyskania akcyzy od dopuszczonych do konsumpcji wyrobów akcyzowych, o ile te ostatecznie miały zostać skonsumowane w innym państwie członkowskim. Przepisy unijne stanowiły i dalej stanowią ochronę przed wielokrotnym opodatkowaniem akcyzą tego samego wyrobu akcyzowego w różnych krajach unijnych. Polskie przepisy do końca lutego 2009 r. czyniły zadość tym standardom.

Niekorzystne zmiany dla przedsiębiorców w zakresie zwrotu akcyzy weszły w życie z dniem 1 marca 2009 r. za sprawą nowej ustawy akcyzowej, tj. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009 r. poz. 11).

W nowej ustawie sprawa zwrotu akcyzy w przypadku wywozu wyrobów akcyzowych z kraju została uregulowana w art. 82 ustawy.

Zgodnie z przywołanym przepisem w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, przysługuje zwrot akcyzy:

1)     podatnikowi, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych wyrobów akcyzowych, albo

2)     podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej.

W podobny sposób została uregulowana w przepisach sprawa katalogu osób uprawnionych do zwrotu w przypadku eksportu wyrobów akcyzowych.

Zatem z dniem 1 marca 2009 r. znacząco zawężone zostało grono przedsiębiorców uprawnionych do zwrotu akcyzy, w przypadku gdy wywozili oni z kraju wyroby akcyzowe z zapłaconą akcyzą.

Szukając powodów dla których dokonano tak zasadniczej zmiany, dodajmy wchodzącej w kolizję w unijnym prawodawstwem, warto wrócić do uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej tę zmianę (druk sejmowy nr 1083 Sejmu VI kadencji). Dodajmy, żeby łatwiej namierzyć uzasadnienie do tej zmiany, przepis ten w pierwotnym projekcie ustawy,  tym przekazanym do Sejmu, krył się pod art. 78.

Co zatem zapisano w uzasadnieniu do tak jakby nie było znaczącej zmiany? Ano to, że ograniczenie katalogu podmiotów uprawnionych do zwrotu akcyzy stanowi jedynie kosmetyczny zabieg, którym ?doprecyzowano określenie podmiotów, którym przysługuje zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej oraz eksportu wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju?.

I tak od dnia 1 marca 2009 r., gdyby faktycznie oparto się jedynie na wykładni literalnej, możnaby pomyśleć, że ww. doprecyzowanie przepisów, które stanowiło ich podmiotowe zawężenie, faktycznie skutkowało ograniczeniem kręgu podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot akcyzy w przypadku wywozu wyrobów akcyzowych z kraju. Jednakże inaczej stanie się, gdy spojrzymy na regulacje w tym zakresie przez pryzmat wykładni systemowej oraz celowościowej.

Nie wdając się w szczegóły oprę się jedynie na wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. I GSK 1390/16 z dnia 16 lutego 2018 r., puentującego spór o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot akcyzy. Na wyroku, którego uzasadnienie nie wymaga żadnego komentarza.

Tytułem wstępu powiem jedynie, że będący w opozycji do wnioskującego o wydanie interpretacji fiskus reprezentował stanowisko, że od dnia 1 marca 2009 r. katalog podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot z przyczyn bezpieczeństwa został znacząco ograniczony. Sąd pierwszej instancji poparł taką argumentację. Z kolei pochylający się nad sprawą z uwagi na skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracji uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz wcześniej wydaną interpretację indywidualną.

Dalej będą już tylko cytować uzasadnienie Naczelnego Sądu Administracyjnego, które, co już wyżej wskazałem, komentarza nie wymaga.

"W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego prawidłowe jest stanowisko skarżącej kasacyjnie spółki, że wykładnia przytoczonych przepisów dyrektywy nie wprowadza ograniczenia podmiotowego wśród nabywców towarów akcyzowych. Z treści przytoczonego przepisu wynika, że zwrot akcyzy następuje, gdy wyrób będący przedmiotem wysyłki do innego państwa został opodatkowany w państwie wysyłki i nie ma znaczenia, ile razy i kto dokonał obrotu tym wyrobem w państwie wysyłki. Ze względu na to jednoznaczne brzmienie dyrektywy uznać należy, że zwrot akcyzy przysługuje też kolejnym podmiotom w obrocie wyrobami akcyzowymi, które nabyły te wyroby od pierwszego pośrednika.".

"...polski prawodawca miał możliwość doboru form i środków dla osiągnięcia rezultatu zakładanego przez dyrektywę, nie miał jednak możliwości wprowadzenia ograniczenia katalogu podmiotów mogących otrzymać zwrot zapłaconej akcyzy. Wykraczałoby to bowiem poza dopuszczalny dla prawodawcy krajowego dobór form i środków.".

"Przepis art. 33 ust. 6 dyrektywy horyzontalnej rzeczywiście nie zawiera szczegółowych unormowań co do możliwości wprowadzania warunków do skorzystania ze zwrotu akcyzy, nie oznacza to jednak uprawnienia prawodawcy krajowego do określenia kręgu podmiotów oraz innych warunków tego zwrotu.".

"Podkreślić należy, że przepisy dyrektywy horyzontalnej nie zawierają w ogóle ograniczenia zwrotu podatku ze względu na rodzaj podmiotu, od którego nastąpiło nabycie opodatkowanego wyrobu akcyzowego. Powyższe oznacza, że zastosowanie art. 82 ust. 1 u.p.a. zamiast art. 33 ust. 1 i 6 dyrektywy horyzontalnej, w stanie faktycznym przedstawionym przez skarżącą kasacyjnie spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, mogłoby doprowadzić do sytuacji, w której od jednego wyrobu akcyzowego, przeznaczonego do konsumpcji wyłącznie w jednym państwie członkowskim, podatek akcyzowy zostałby zapłacony dwukrotnie, bez żadnej możliwości uzyskania jego zwrotu w państwie, gdzie wyrób ten nie został przeznaczony do konsumpcji. Taka sytuacja byłaby więc naruszeniem podstawowych zasad opodatkowania akcyzą, tj. zasady jednokrotności oraz konsumpcyjności podatku akcyzowego.".

"...przepis art. 82 u.p.a. nie stanowi prawidłowej implementacji przepisów unijnych na grunt ustawodawstwa krajowego, gdyż przewidziane w nim zawężenie katalogu podmiotów uprawnionych do złożenia wniosku wyłącznie do podatnika i pierwszego nabywcy pozostaje w sprzeczności z celem tej dyrektywy.".

"Ponadto rozwiązanie przyjęte w art. 82 ust. 1 i 2 u.p.a. ograniczając krąg podmiotów uprawnionych do ubiegania się o zwrot akcyzy tylko do podmiotów w nim wskazanych, narusza też zasadę proporcjonalności oraz prowadzi do dyskryminacji podmiotów, które zostały wyłączone z możliwości ubiegania się o zwrot podatku.".

Dalszy komentarz zbędny, informuję jedynie, że link do wyroku znajdą Państwo tutaj:

http://orzeczenia.nsa.gov.pl/doc/3FA26A6978